一、背景

（duty-free）在經(jīng)濟(jì)生活中，稅收立法確定的稅收制度，包括設(shè)立稅種、設(shè)計(jì)稅目和稅率，是根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一般情況群體的平均承受能力來(lái)制定的，適應(yīng)了普遍性、一般性的要求。但具體到不同產(chǎn)業(yè)、不同地區(qū)和不同的納稅人、征稅對(duì)象，往往需要從實(shí)際出發(fā)，對(duì)一些需要扶持、鼓勵(lì)或照顧的地區(qū)、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)或納稅人、征稅對(duì)象給予特殊的規(guī)定，以體現(xiàn)稅收因地制宜、區(qū)別對(duì)待、合理負(fù)擔(dān)的原則。因此，在統(tǒng)一征稅的基礎(chǔ)上，采取免稅的稅收優(yōu)惠，以適應(yīng)個(gè)別的特殊的情形，成為世界各國(guó)稅收制度普遍采取的一種政策措施。

國(guó)幅員廣闊，經(jīng)濟(jì)情況千差萬(wàn)別。可能因?yàn)閲?guó)家經(jīng)濟(jì)政策的要求，需要對(duì)某些行業(yè)、企業(yè)或產(chǎn)品的發(fā)展給予一定的支持和鼓勵(lì)；可能因?yàn)槟承┘{稅人遭受自然災(zāi)害發(fā)生意外損失，需要給予特殊照顧；也可能因?yàn)樯a(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件發(fā)生較大變化，而稅法規(guī)定的稅率一時(shí)又不宜于調(diào)整，需要給予特殊照顧，等等，這就需要采取減稅免稅措施把稅法的統(tǒng)一性和必需的靈活性結(jié)合起來(lái)，因地制宜地對(duì)待征稅中的各種特殊情況。?

2019年5月17日，中國(guó)財(cái)政部、商務(wù)部、文化和旅游部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《口岸出境免稅店管理暫行辦法》，規(guī)范管理口岸出境免稅店。

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二、法定免稅

法定免稅是指在稅法中列舉的免稅條款。這類免稅一般由有稅收立法權(quán)的決策機(jī)關(guān)規(guī)定，并列入相應(yīng)稅種的稅收法律、稅收條例和實(shí)施細(xì)則之中。這類免稅條款，免稅期限一般較長(zhǎng)或無(wú)期限，免稅內(nèi)容具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性，一旦列入稅法，沒(méi)有特殊情況，一般不會(huì)修改或取消。

這類免稅主要是從國(guó)家（或地區(qū)）國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀發(fā)展及產(chǎn)業(yè)規(guī)劃的大局出發(fā)，對(duì)一些需要鼓勵(lì)發(fā)展的項(xiàng)目或關(guān)系社會(huì)穩(wěn)定的行業(yè)領(lǐng)域，給予的稅收扶持或照顧，具有長(zhǎng)期的適用性和較強(qiáng)的政策性。

如：按照中國(guó)增值稅暫行條例第16條的規(guī)定，對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位和個(gè)人銷售自產(chǎn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅；按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例第6條的規(guī)定對(duì)托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅。

三、特定免稅

特定免稅是根據(jù)政治、經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生變化和貫徹稅收政策的需要，對(duì)個(gè)別、特殊的情況專案規(guī)定的免稅條款。這類免稅，一般是在稅法中不能或不宜一一列舉而采用的政策措施，或者是在經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生變化后作出的免稅補(bǔ)充條款。

這類免稅，一般由稅收立法機(jī)構(gòu)授權(quán)，由國(guó)家或地區(qū)行政機(jī)構(gòu)及國(guó)家主管稅務(wù)的部門，在規(guī)定的權(quán)限范圍內(nèi)作出決定。其免稅范圍較小，免稅期限較短，免稅對(duì)象具體明確，多數(shù)是針對(duì)具體的個(gè)別納稅人或某些特定的征稅對(duì)象及具體的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。這種免稅規(guī)定，具有靈活性、不確定性和較強(qiáng)的限制性，一般都需要納稅人首先提出申請(qǐng)，提供符合免稅條件的有關(guān)證明文件和相關(guān)資料，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核或逐級(jí)上報(bào)最高主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，才能享受免稅的優(yōu)惠。

例如，按照財(cái)稅字[1998]33號(hào)文件規(guī)定，對(duì)國(guó)家定點(diǎn)企業(yè)和經(jīng)銷單位銷售的專供少數(shù)民族飲用的邊銷茶，2000年底前免征增值稅；按照(94)財(cái)稅字第1號(hào)文件規(guī)定，對(duì)新辦的獨(dú)立核算的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)或經(jīng)營(yíng)單位第1年至第2年免征農(nóng)業(yè)所得稅。

1、臨時(shí)免稅

臨時(shí)免稅是對(duì)個(gè)別納稅人因遭受特殊困難而無(wú)力履行納稅義務(wù)，或因特殊原因要求減除納稅義務(wù)的，對(duì)其應(yīng)履行的納稅義務(wù)給予豁免的特殊規(guī)定。這類免稅一般在稅收法律、法規(guī)中均只作出原則規(guī)定，并不限于哪類行業(yè)或者項(xiàng)目。它通常是定期的或一次性的免稅，具有不確定性和不可預(yù)見(jiàn)性的特征。因此，這類免稅與特定免稅一樣，一般都需要由納稅人提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在規(guī)定的權(quán)限內(nèi)審核批準(zhǔn)后，才能享受免稅的照顧。

2、企業(yè)所得稅暫行條例

規(guī)定，企業(yè)遇有風(fēng)、火、水、震等嚴(yán)重自然災(zāi)害，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可免征所得稅1年。

上述三類免稅規(guī)定，法定免稅是主要方式，特定免稅和臨時(shí)免稅是輔助方式，是對(duì)法定免稅的補(bǔ)充。世界各國(guó)對(duì)特定免稅和臨時(shí)免稅，都嚴(yán)格控制，盡量避免這類條款所產(chǎn)生的隨意性和不公正性等負(fù)面影響。由于中國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)尚處于不斷修改完善階段，為了保證國(guó)家各項(xiàng)改革措施和方針政策貫徹落實(shí)，在現(xiàn)有法定免稅政策的基礎(chǔ)上，及時(shí)調(diào)整和補(bǔ)充大量特定免稅和臨時(shí)免稅條款，不僅是不可避免的，也是十分必要的。

四、免稅行業(yè)

在中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，居民收入不斷提高，旅游產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的宏觀背景下，中國(guó)免稅業(yè)作為旅游產(chǎn)業(yè)中的高速成長(zhǎng)版塊迎來(lái)了新的發(fā)展機(jī)遇。2011年4月20日，《關(guān)于開(kāi)展海南離島旅客免稅購(gòu)物政策試點(diǎn)的公告》的出臺(tái)助推了中國(guó)免稅業(yè)實(shí)現(xiàn)跳躍性發(fā)展，中國(guó)免稅業(yè)迎來(lái)了更加廣闊的發(fā)展機(jī)遇。

1994年以來(lái)，免稅業(yè)逐步走向市場(chǎng)化，零售網(wǎng)絡(luò)、經(jīng)營(yíng)形式、購(gòu)物環(huán)境、商品結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)管理等方面均發(fā)生了質(zhì)的飛躍，行業(yè)整體實(shí)力迅速提升，銷售總額已位居世界前列。

尤其是2000年以來(lái)，受全球經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定增長(zhǎng)，出入境旅游迅速發(fā)展，機(jī)場(chǎng)、口岸建設(shè)升級(jí)，市內(nèi)免稅店的開(kāi)設(shè)等因素的影響，中國(guó)免稅品行業(yè)增長(zhǎng)迅速，明顯快于同期全球免稅業(yè)的增長(zhǎng)，2010年中國(guó)免稅業(yè)由上年的第22位升至全球第五。2010年，中國(guó)免稅業(yè)已遍布全國(guó)29個(gè)省、市、自治區(qū)的90多個(gè)機(jī)場(chǎng)、港口和邊境口岸等地，年銷售額達(dá)17.3億美元，占全球免稅業(yè)份額的4.4%。

分析認(rèn)為，我國(guó)免稅業(yè)的快速發(fā)展需要把握正確的發(fā)展方向，首先要積極爭(zhēng)取免稅業(yè)務(wù)新政策，拓寬免稅店免稅業(yè)務(wù)的發(fā)展空間;積極實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，實(shí)現(xiàn)免稅業(yè)向旅游零售業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。隨著中國(guó)旅游業(yè)在全球旅游業(yè)中地位的不斷上升，與旅游業(yè)密切相關(guān)的免稅業(yè)必將獲得較大的發(fā)展空間。

2010年，對(duì)中國(guó)免稅業(yè)的發(fā)展而言意味著一個(gè)新市場(chǎng)的開(kāi)啟，海南國(guó)際旅游島的建設(shè)正在使“離島旅客免稅購(gòu)物”政策漸行漸近。2011年3月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于開(kāi)展海南離島旅客免稅購(gòu)物政策試點(diǎn)的公告》，4月20日起開(kāi)始執(zhí)行。?2020年6月29日，財(cái)政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于海南離島旅客免稅購(gòu)物政策的公告》，7月1日起，海南離島免稅購(gòu)物額度從每年每人3萬(wàn)元提高至10萬(wàn)元，且不限次數(shù)。

由于免稅品經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)涉及免稅商品的監(jiān)管、國(guó)家稅收的征繳、外匯管理等多方面的問(wèn)題，免稅品銷售有著獨(dú)特的經(jīng)營(yíng)思想和經(jīng)營(yíng)方式，中國(guó)對(duì)免稅商品銷售業(yè)務(wù)均實(shí)行國(guó)家集中統(tǒng)一管理的政策，中國(guó)經(jīng)營(yíng)免稅業(yè)務(wù)主要有國(guó)家以行政手段指定國(guó)有專業(yè)公司統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)和政府以國(guó)際招標(biāo)的方式確定中國(guó)免稅業(yè)專營(yíng)公司這兩種方式。

境內(nèi)獲準(zhǔn)的免稅運(yùn)營(yíng)商主要有5家，分別為：中免公司、深圳市國(guó)有免稅商品（集團(tuán)）有限公司、珠海免稅企業(yè)集團(tuán)有限公司、日上免稅行（上海）有限公司和新設(shè)立的海南省免稅品經(jīng)營(yíng)公司。其中只有中免公司可以在全國(guó)范圍內(nèi)的主要機(jī)場(chǎng)、港口和邊境口岸經(jīng)營(yíng)免稅業(yè)務(wù)，不存在地域限制，而其他公司則作為區(qū)域性或招標(biāo)試點(diǎn)經(jīng)營(yíng)的免稅運(yùn)營(yíng)商。

雖然免稅業(yè)正在欣欣向榮地發(fā)展，但基于政策的依賴性，以及業(yè)態(tài)形式相對(duì)單一，繼續(xù)開(kāi)發(fā)和挖掘市場(chǎng)潛力仍是當(dāng)下的重要話題。

五、退稅區(qū)別

對(duì)一般民眾而言，退稅指的是退稅購(gòu)物（tax free shopping），退的是增值稅和消費(fèi)稅，稅率集中在5%~20%；而免稅免的是進(jìn)口（duty, tariff），稅率集中在20%~100%。

以海南省試點(diǎn)實(shí)施的離境退稅和即將實(shí)施的離島免稅為例，這兩者的區(qū)別表現(xiàn)在：

1、退稅稅種不同

“離境退稅”稅種為增值稅，“離島免稅”的稅種為進(jìn)口關(guān)稅，前者是針對(duì)非免稅店的普通消費(fèi)退稅，而后者則針對(duì)免稅店購(gòu)物消費(fèi)。

2、退稅商品不同

“離島免稅”市內(nèi)免稅店品類主要是香水、皮包、化妝品、首飾等，通常為國(guó)外品牌，“離境退稅”政策規(guī)定的海南離境退稅的物品主要包括服裝、鞋帽、化妝品、鐘表、首飾、電器、文具、體育用品等，共21大類324種，食品、煙、酒、汽車、摩托車、金銀飾品等不能享受退稅。

3、受益人群不同

“離境退稅”僅受益于離境外國(guó)人，適用人群主要是在我國(guó)境內(nèi)連續(xù)居住不超過(guò)183天的外國(guó)人和港澳臺(tái)同胞。“離島免稅”針對(duì)任何離島游客，包括外國(guó)人、港澳臺(tái)同胞，也包括本國(guó)離島游客，受益面更廣。

4、起稅點(diǎn)退稅率

海南“離境退稅”起稅點(diǎn)為800元，退稅率統(tǒng)一為11%，根據(jù)媒體報(bào)道，海南“離島免稅”政策的起征點(diǎn)很可能設(shè)置為5000元，不同商品類別退稅率為10%-40%。

5、定點(diǎn)商店不同

符合“離境退稅”政策的商品只有從退稅定點(diǎn)商店購(gòu)買，才能按規(guī)定取得退稅申請(qǐng)單等退稅憑證之后，通過(guò)辦理相應(yīng)手續(xù)，享受退稅政策。

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，海南省將在海口、三亞、萬(wàn)寧、瓊海設(shè)立4個(gè)市內(nèi)免稅店。呼之欲出的“離島免稅”政策將由這四家市內(nèi)免稅店來(lái)提供免稅購(gòu)物的服務(wù)。中國(guó)免稅品（集團(tuán)）有限責(zé)任公司三亞市內(nèi)免稅店已經(jīng)于2009年9月1日投入使用。

六、形式

由于實(shí)行免稅法采用的稅率不同，免稅法可分為兩種形式：全額免稅法（Method of Full Exemption）和累進(jìn)免稅法（Method of Progressive Exemption）。

1、全額免稅法

全額免稅法，即居住國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民納稅人課稅時(shí)，允許從其應(yīng)稅所得額中扣除來(lái)源于境外并已向來(lái)源國(guó)納稅的那一部分所得。這種辦法在國(guó)際稅務(wù)實(shí)踐中已不多見(jiàn)。

2、累進(jìn)免稅法

累進(jìn)免稅法，即居住國(guó)政府對(duì)來(lái)源于境外的所得給予免稅，但在確定納稅人總所得的適用稅率時(shí)，免稅所得并入計(jì)算。也就是說(shuō)，對(duì)納稅人其他所得征稅，仍適用其免稅所得額扣除前適用的稅率。實(shí)行免稅制的國(guó)家，大多采用這個(gè)辦法。

七、優(yōu)缺點(diǎn)

優(yōu)點(diǎn)

1）可以徹底消除國(guó)際重復(fù)征稅。

2）在來(lái)源的國(guó)稅率低于居住國(guó)稅率時(shí)，居住國(guó)采用免稅法，可以使納稅人實(shí)際享受到來(lái)源的國(guó)給與的優(yōu)惠。

3）在稅務(wù)管理方面，簡(jiǎn)便易行。

缺點(diǎn)

1）免稅法是建立在居住國(guó)放棄對(duì)其居民的境外所得的征稅權(quán)的基礎(chǔ)之上，使居住國(guó)的利益受到損害。應(yīng)該是兼顧來(lái)源的國(guó)、居住國(guó)、納稅人幾方面的利益。

2）在采用免稅法時(shí)，如果居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民的境外收入免征稅，在來(lái)源的國(guó)稅率低于居住國(guó)稅率時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)在境外取得的收入，比在境內(nèi)取得的同樣收入，稅務(wù)負(fù)擔(dān)低。與公平原則不符。也會(huì)引起國(guó)內(nèi)的資本與利潤(rùn)，不正常地轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國(guó)家或者避稅地區(qū)。在實(shí)踐中，采用此種方法的國(guó)家較少。

八、商品

免稅商品是按照國(guó)家法律規(guī)定，可以免交增值稅的貨物。經(jīng)營(yíng)單位按照海關(guān)核準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)品種，免稅運(yùn)進(jìn)專供其免稅店向規(guī)定的對(duì)象銷售、供應(yīng)的進(jìn)口商品。免稅店經(jīng)營(yíng)的免稅品品種，應(yīng)由經(jīng)營(yíng)單位統(tǒng)一報(bào)經(jīng)海關(guān)總署批準(zhǔn)。免稅店銷售的免稅進(jìn)口煙草制品和酒精飲料內(nèi)、外包裝的顯著位置上均加印“中國(guó)關(guān)稅未付”（China Duty Not Paid）中、英文字樣。免稅品不交增值稅，也就不能開(kāi)增值稅發(fā)票。企業(yè)購(gòu)買免稅商品，可以按照購(gòu)買金額的10%做進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。通常可在機(jī)場(chǎng)的免稅店，消費(fèi)物品免費(fèi)的國(guó)家和地區(qū)，以及優(yōu)待外國(guó)觀光客在購(gòu)買消費(fèi)品時(shí)可免稅的國(guó)家，購(gòu)買到免稅商品。

到境內(nèi)免稅商店購(gòu)買外匯商品，必須具備以下條件：

（1）屬于符合規(guī)定的供應(yīng)對(duì)象；

（2）特有符合規(guī)定的有效單證，即本人護(hù)照及經(jīng)海關(guān)簽證的“入境旅客行李申報(bào)單”或者“進(jìn)口免稅物品登記證”等；

（3）持有從境外帶入，并已向海關(guān)申報(bào)的外幣；

（4）符合海關(guān)對(duì)免稅物品驗(yàn)放的規(guī)定，即旅客有準(zhǔn)予帶進(jìn)免稅物品的額度，并在限定物品品種、數(shù)量范圍內(nèi)。

符合上述條件的旅客可到指定的免稅商店購(gòu)買免稅商品。填寫購(gòu)物單在外匯免稅商店?duì)I業(yè)窗口付款后，到海關(guān)窗口辦理審核手續(xù)。經(jīng)海關(guān)審核批準(zhǔn)，即在購(gòu)物單提貨聯(lián)加蓋驗(yàn)訖章。旅客憑此單到提貨點(diǎn)提貨。付款和交海關(guān)審核時(shí)，均須出示符合規(guī)定的有效單證。旅客在境內(nèi)免稅外匯商品經(jīng)營(yíng)單位購(gòu)買的《限量表》第一類物品，免稅總值限完稅價(jià)格人民幣2000元，單一品種限自用合理數(shù)量，第一類列各物品單一品種單價(jià)超出2000元的，準(zhǔn)予免稅購(gòu)買一件；對(duì)征稅購(gòu)買的，海關(guān)予以從寬掌握。對(duì)旅客攜帶進(jìn)境的第一類物品，和在境內(nèi)免稅外匯商品經(jīng)營(yíng)單位購(gòu)買的第一類物品，可不合并計(jì)算。免稅店指經(jīng)海關(guān)總署批準(zhǔn)，由經(jīng)營(yíng)單位在中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院或其授權(quán)部門批準(zhǔn)的地點(diǎn)設(shè)立符合海關(guān)監(jiān)管要求的銷售場(chǎng)所和存放免稅品的監(jiān)管倉(cāng)庫(kù)，向規(guī)定的對(duì)象銷售、供應(yīng)免稅品的企業(yè)。

中國(guó)境內(nèi)的免稅店主要有口岸免稅店、運(yùn)輸工具免稅店、市內(nèi)免稅店、外交人員免稅店、供船免稅店及我出國(guó)人員外匯免稅商店。

九、法律

免稅法全稱為“外國(guó)稅收豁免”（Foreign Tax Exemption），又稱為“豁免法”，是指居住國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民來(lái)源于境外并已向來(lái)源國(guó)政府繳稅的所得免于征稅的方法。歐洲大陸法系國(guó)家多采用免稅法。實(shí)際上，是納稅人的居住國(guó)，承認(rèn)來(lái)源地國(guó)的權(quán)利優(yōu)先，放棄了自己國(guó)的征稅權(quán)。

免稅法的指導(dǎo)原則是承認(rèn)收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的獨(dú)占地位，對(duì)居住在本國(guó)的跨國(guó)納稅人來(lái)自外國(guó)并已由外國(guó)政府征稅的那部分所得，完全放棄行使居民（公民）管轄權(quán)，免予課征國(guó)內(nèi)所得稅。這就從根本上消除了因雙重稅收管轄權(quán)而導(dǎo)致的雙重課稅。

比如，納稅人收入150萬(wàn)元，其中50萬(wàn)元在來(lái)源的國(guó)不納稅，其中100萬(wàn)元在國(guó)外繳了30萬(wàn)元的稅，剩下的120萬(wàn)拿回祖國(guó)，在祖國(guó)，100萬(wàn)元就不收稅了，僅僅對(duì)沒(méi)有繳納稅款的50萬(wàn)元收稅。

有一些國(guó)家，對(duì)于國(guó)外所得，不收稅，例如巴拿馬、阿根廷。

有一些國(guó)家，對(duì)于國(guó)外特定范圍的所得，在一定條件下不收稅，例如德國(guó)、法國(guó)、西班牙。

經(jīng)合組織范本《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本》與聯(lián)合國(guó)范本《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》特別推薦使用這種方法。

一般來(lái)說(shuō)，免稅法可以使本國(guó)的跨國(guó)納稅人避免國(guó)際雙重征稅，也可以保證行使稅收地域管轄權(quán)國(guó)家的優(yōu)先征稅權(quán)，但是由于這種避免國(guó)際雙重征稅的方法不能保證居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）完全行使居民（公民）管轄權(quán)，有可能影響本國(guó)的財(cái)政收入，所以這種方法只有少數(shù)國(guó)家采用。